La République de France et le Royaume de Belgique ont conclu une Convention préventive de la double imposition le 10 mars 1964 (ci-après, la “Convention”), laquelle fut complétée par les avenants des 15 février 1971, 8 février 1999 et 12 décembre 2008[1].

Dans la très grande majorité des cas, les Conventions préventives conclues par la Belgique se “calquent” sur la Convention-modèle O.C.D.E.

Comme leur nom l’indique, leur objectif est d’éviter (et ensuite de remédier aux) les situations susceptibles de donner lieu à une double imposition (juridique) dans le chef d’un contribuable. Ces situations de double imposition peuvent concerner notamment des revenus mobiliers (comme des dividendes) ou professionnels, tels que des ‘rémunérations’ de salariés. Ces risquent potentiels de double imposition sont en règle plus fréquents entre pays limitrophes: en effet, lorsqu’un travailleur (par exemple français) se déplace dans un pays limitrophe (la Belgique) pour y exercer un emploi, les deux Etats (France et Belgique) - celui de la residence et celui d’emploi - peuvent prétendre exercer leur pouvoir d’imposition sur les revenus perçus.

                   Règles d’imposition

En principe, la Convention pose pour règle générale que c’est le lieu où s’exerce l’activité professionnelle personnelle[2]qui est le critère déterminant[3]pour savoir quel est l’Etat compétent pour imposer les salaires, traitements et autres rémunérations similaires (commissions, primes, gratifications, pourboires...).

S’agissant précisément du régime particulier des travailleurs ‘frontaliers’, la Convention prévoit un régime d'imposition des rémunérations dérogatoire selon que le travailleur en question réside et travaille ou non à l’intérieur d’une aire géographique déterminée (la "zone frontalière"[4]).

Lorsque les conditions pour bénéficier de ce régime sont réunies (cf. ci-dessous), le pouvoir d’imposition est attribué à l’Etat de résidence[5].

         Contribuables vises

Pour pouvoir bénéficier du régime fiscal dérogatoire dit «des travailleurs frontaliers», le travailleur salarié, quelque soit sa nationalité, doit réunir cumulativement les conditions suivantes:

► condition tenant au domicile: le travailleur doit avoir son foyer d’habitation permanent dans la ‘zone frontalière’ française.

Il n’est pas nécessaire que le travailleur salarié retourne chaque jour dans son foyer d’habitation permanent; un séjour temporaire en Belgique ne lui retire pas la qualité de travailleur frontalier s’il a maintenu son foyer d’habitation permanent et le centre de ses intérêts vitaux dans la zone frontalière française.

►condition tenant au lieu de travail: l’activité professionnelle doit être exercée uniquement dans la ‘zone frontalière’ belge.

Pour déterminer le lieu d’activité, il faut rechercher où est effectivement exercée l’activité professionnelle, et non l’endroit où l’employeur est établi ou l’endroit au départ duquel le travailleur prend son service[6].

En application de ce régime particulier, les frontaliers résidents de France, qui travaillent ou sont occupés dans la ‘zone frontalière’ belge, demeurent imposables dans leur Etat de residence (à savoir la France), même s'ils sont occupés en Belgique[7](cf. article 11, §2, c) de la Convention).

         Contribuables exclus

En revanche, le régime fiscal des travailleurs dits frontaliers ne s’applique pas aux revenus:

-  du personnel ayant la double nationalité française et belge des services publics;

-  du personnel ayant la double nationalité française et belge des entreprises publiques ne se livrant pas à des activités industrielles ou commerciales;

-  du personnel des entreprises de navigation maritime et aérien ou de tout autre moyen 
de transport circulant sur le territoire des deux Etats (ex: chauffeurs routiers 
internationaux circulant sur le territoire des deux Etats);

- résultant d’une activité salariée exercée par les administrateurs de sociétés 
anonymes, de sociétés en commandites par actions et des sociétés coopératives, ou 
par les gérants de SARL;

- des membres du personnel enseignant français qui se rendent en Belgique 
exclusivement pour y enseigner.

Disparition progressive du régime des ‘frontaliers’

Ce régime particulier est toutefois voué à disparaître en trois étapes: 

(1) de 2003 à 2008:  ils bénéficient du régime frontalier (imposition en France), à condition de ne pas sortir plus de 45 jours par année civile de la zone frontalière belge dans l'exercice de leur activité;

(2) de 2009 à 2011: le régime frontalier s'appliquait aux travailleurs qui avaient leur seul foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française et à condition de ne pas sortir plus de 30 jours par année civile de la zone frontalière belge dans l'exercice de leur activité

Il convient de noter que les travailleurs ayant leur foyer permanent d'habitation en Belgique au 31 décembre 2008 ne pouvaient plus bénéficier du régime frontalier à partir du 1er janvier 2009.

Il s’agissait de mettre fin à certains abus de résidents belges exerçant en zone frontalière belge et qui se domiciliaient ‘fictivement’ en zone française pour bénéficier du régime frontalier.

(3) de 2012 à 2033: le régime frontalier est maintenu pour les seuls travailleurs qui, au 31 décembre 2011, ont leur foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française et exercent leur activité salariée dans la zone frontalière belge, sous réserve que ces derniers:

- conservent leur foyer permanent d'habitation dans la zone  frontalière française;

- continuent d'exercer leur activité salariée dans la zone frontalière belge;

- ne sortent pas plus de 30 jours par année civile, dans l'exercice de leur activité, de la zone frontalière belge.

Il n’y aura donc plus de nouveau travailleur frontalier à partir du 1er janvier 2012. Le régime frontalier sera par ailleurs complètement supprimé dès le 1er janvier 2034.

Il convient de noter que les frontaliers ayant perdu leur emploi au 31 décembre 2011 pourront tout de même bénéficier de ce régime dérogatoire, à condition de justifier de 3 mois d’activité dans la zone frontalière belge durant l’année 2011.

                                      Cas particulier des travailleurs frontaliers ‘saisonniers’

Le travailleur frontalier ‘saisonnier’ est défini comme le travailleur “qui a son seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française et qui exerce dans la zone frontalière belge une activité salariée dont la durée est limitée à une partie de l’année, soit en raison de la nature saisonnière du travail, soit parce que le travailleur est recruté à titre de personnel de renfort ou d’intérimaire à certaines époques de l’année.”

La durée de l’activité en Belgique ne peut excéder 90 jours par année civile.

Contrairement à ce qui est prévu pour les travailleurs frontaliers ‘classiques’, il pourra y avoir de nouveaux frontaliers ‘saisonniers’ après la date du 31 décembre 2011; par ailleurs, les travailleurs frontaliers ‘saisonniers’ ne doivent pas respecter de condition de continuité.

                                      Développements récents

Bien que le régime particulier des travailleurs ‘frontaliers’ soit voué à disparaître complètement à moyen terme (au plus tard en 2034), l’administration fiscale belge continue à publier à intervalles réguliers des circulaires administratives[8]destinées à préciser certaines modalités pratiques pour en bénéficier.

Nous examinerons brièvement ci-dessous les principales modalités pratiques à respecter.

                                      Considérations pratiques

En pratique, la qualité de travailleur ‘frontalier’ est établie au moyen du formulaire “276 Front./Grens” (ou du formulaire “276 Front./Grens S”, s’agissant des travailleurs frontaliers ‘saisonniers’).

Ainsi, lorsqu’un travailleur répond aux conditions pour bénéficier de ce régime (cf. ci-dessus), il doit demander à son employeur qu’il se procure une déclaration de travailleur frontalier auprès du "Centre de Documentation Précompte Professionnel".

Le travailleur salarié remplit alors le cadre I "DĖCLARATION DU TRAVAILLEUR" et remet les deux exemplaires à son employeur qui complètera quant à lui le cadre II "DĖCLARATION DE L’EMPLOYEUR". 

L’employeur restitue alors au salarié les deux exemplaires du formulaire qu’il doit présenter aux services fiscaux dont il relève en France.

L’inspecteur des impôts français remplit le cadre III "ATTESTATION DE L’ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE" et conserve le premier exemplaire. L’inspecteur des impôts remet ensuite le second exemplaire au travailleur qui est invité à le transmettre à son employeur belge.

Dès lors, l’employeur belge peut s’abstenir de retenir et de verser au Trésor belge le précompte professionnel.

Cette attestation de la qualité de travailleur frontalier doit être renouvelée au début de chaque année: l’employeur doit être en possession de l’exemplaire attesté par l’Inspecteur des impôts français avant la première paie de l’année. Cette attestation doit être renouvelée à chaque fois que le travailleur change d’employeur.

Outre le formulaire précité “276 Front./Grens” (ou “276 Front/Grens S” pour les travailleurs frontaliers ‘saisonniers’), les travailleurs qui souhaitent bénéficier de ce régime doivent joindre un ou plusieurs documents permettant d’attester de l’occupation effective d’une habitation dans la zone frontalière française (cette obligation existe depuis le 08 janvier 2010).

Selon la circulaire administrative du 21 mars 2011, ce document peut consister en un avis d’imposition de ta taxe d’habitation (établie à son nom), accompagné d’une preuve qu’il est originaire de la zone frontalière française (comme une copie de son acte de naissance ou un certificat d’étude primaire ou secondaire émanant d’un établissement sis dans cette zone). Si le document est établi à un autre nom que le sien, le travailleur devra communiquer un document qui justifie cette situation (par exemple: une composition de ménage).

Pour les personnes qui ont déménagé à destination de la zone frontalière française, elles devront fournir également des preuves de vie dans la zone frontalière française comme par exemples des factures d’eau, de gaz, d’électricité ou de téléphone. Pour que ces factures aient un caractère probant par rapport à l’occupation effective d’une habitation, il est très vivement conseillé qu’elles soient établies au nom du travailleur frontalier concerné et qu’elles révèlent des consommations réelles normales dans le cadre d’une occupation effective et régulière du logement.

Dans le cas de baux "toutes charges comprises", les factures relatives aux consommations de gaz, d’électricité, ...établies au nom du bailleur ne seront pas considérées prises isolément comme des documents attestant une occupation effective. En effet, il faudra en outre établir (i) que le bien occupé est un appartement ou une maison (et non une simple chambre), (ii) que la facture en cause est relative à un logement propre (et non à l’ensemble de l’immeuble), (iii) que le locataire occupe effectivement seul ou en ménage le logement considéré (par exemple via la production de la taxe d’habitation où il est mentionné comme seul occupant du logement) et (iv) que les factures révèlent une consommation normale.

Gaëtan ZEYEN(gzeyen@zeyenlawoffice.com) 

Avocat-fiscaliste au Barreau de Bruxelles